區(qū)別審計(jì)質(zhì)量的高低，新審計(jì)報(bào)告的實(shí)施

    2016年12月，中華人民共和國財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)了由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的一系列影響廣泛的審計(jì)準(zhǔn)則，包括一項(xiàng)新制定的準(zhǔn)則和其他六項(xiàng)作出實(shí)質(zhì)性修訂的準(zhǔn)則，新要求改變了審計(jì)師對所審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的方式。上述新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則于2017年1月1日起實(shí)施，并與由國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)引領(lǐng)的該領(lǐng)域的國際發(fā)展一致。中國已于2010年實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則(ISAs)的趨同，保持該趨同依然是中國審計(jì)行業(yè)的工作重點(diǎn)。

　　在資本市場、公共機(jī)構(gòu)、私營或非公營行業(yè)，相關(guān)各方對獨(dú)立審計(jì)師的角色及外部審計(jì)對提高中國以及全球財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量所做出的貢獻(xiàn)均有口皆碑。外部審計(jì)是一個(gè)國家或地區(qū)監(jiān)管和監(jiān)督制度中公認(rèn)的不可或缺的一環(huán)。外部審計(jì)被廣泛認(rèn)為是一個(gè)國家監(jiān)管和監(jiān)督基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的重要組成部分。同時(shí)，高質(zhì)量的審計(jì)也是公司治理的一個(gè)重要支柱。

　　區(qū)別審計(jì)質(zhì)量的高低

　　審計(jì)報(bào)告的這些新變化是審計(jì)行業(yè)近三十年來影響最為廣泛、最為深遠(yuǎn)的改革。全球金融危機(jī)過后，投資者們發(fā)現(xiàn)對于那些出現(xiàn)財(cái)務(wù)困境、隨后倒閉的企業(yè)，其審計(jì)報(bào)告中未提供早期預(yù)警信號，這導(dǎo)致他們對審計(jì)的價(jià)值產(chǎn)生了質(zhì)疑。金融穩(wěn)定委員會(huì)(Financial Stability Board， FSB) 表示，最近發(fā)生的全球金融危機(jī)顯示出外部審計(jì)對于金融穩(wěn)定的貢獻(xiàn)的重要性。受此危機(jī)影響，財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者紛紛呼吁提升審計(jì)報(bào)告在信息交流方面的價(jià)值，而非只關(guān)注審計(jì)師做出的審計(jì)結(jié)論。顯然標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告已經(jīng)不能繼續(xù)滿足資本市場的需要。為了重振審計(jì)在包括投資者、公司以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的報(bào)告使用者心中的價(jià)值，審計(jì)報(bào)告亟需改革。

　　政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、股東、投資者、銀行和債權(quán)人，以及治理層都是審計(jì)報(bào)告的使用者。盡管表現(xiàn)方式不同，各報(bào)告使用者群體的利益與審計(jì)報(bào)告所發(fā)揮的持續(xù)效用休戚相關(guān)。盡管審計(jì)報(bào)告是審計(jì)師溝通審計(jì)結(jié)果和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要渠道，審計(jì)質(zhì)量的高低仍然難以憑借審計(jì)報(bào)告加以區(qū)分。目前，審計(jì)費(fèi)往往是決定選擇及續(xù)聘審計(jì)師的關(guān)鍵因素，這種因素會(huì)導(dǎo)致如低價(jià)競爭一類的非預(yù)期后果。監(jiān)管機(jī)構(gòu)亦一直關(guān)注低價(jià)競爭對審計(jì)質(zhì)量帶來的不良影響。因此，使用者會(huì)質(zhì)疑所執(zhí)行的審計(jì)工作是否已有足夠的透明度。盡快解決這些問題正是推動(dòng)審計(jì)報(bào)告改變的核心所在。

　　在新的要求下，每份審計(jì)報(bào)告將針對被審計(jì)單位量身定制，這將是區(qū)別于現(xiàn)行準(zhǔn)則下樣板式報(bào)告的根本改變。審計(jì)報(bào)告的使用者將以不同方式使用這些新信息來滿足他們各自的需求。然而，對所有人而言，這些定制的披露信息都將提供更有意義的見解，能夠讓使用者更好地評估審計(jì)師的工作。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書長陳毓圭博士指出：“新的審計(jì)報(bào)告是對行業(yè)審計(jì)專業(yè)水平、對每一家事務(wù)所專業(yè)水平的檢驗(yàn)?！?/p>

　　新審計(jì)報(bào)告的實(shí)施

　　審計(jì)師以及被審計(jì)單位須按照財(cái)政部發(fā)布的以下時(shí)間安排實(shí)施新審計(jì)報(bào)告。從2017年1月1日起：新審計(jì)報(bào)告，包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露；同時(shí)在中國內(nèi)地和香港上市的公司(“A+H股”公司)供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告；A+H股公司供境外使用的審計(jì)報(bào)告，如果選擇按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告；H股公司，如果選擇按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告。從2018年1月1日起：新審計(jì)報(bào)告，包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露；股票在滬深交易所交易的上市公司(即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司)；首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)(IPO公司)；股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司(新三板公司)中的創(chuàng)新層掛牌公司；面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司；(豁免披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng))按照中國審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告的其他審計(jì)。

　　從2017年1月1日起，中國內(nèi)地進(jìn)入新審計(jì)報(bào)告實(shí)施的第一階段。在新審計(jì)報(bào)告制度下的第一個(gè)報(bào)告期內(nèi)，截至撰寫本文之日，共出具119份新審計(jì)報(bào)告。具體包括：(一)95家A+H股公司。在中國內(nèi)地，上述公司中90家在主板上市，5家在中小企業(yè)板上市，整體總市值約為16.07萬億元；(二)20家在香港上市的內(nèi)地公司(“H股”公司)，并選擇按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告；(三)4家自愿提前采用新審計(jì)報(bào)告的中國內(nèi)地公司。出具的新審計(jì)報(bào)告涵蓋了不同行業(yè)的中國內(nèi)地公司，包括工業(yè)、金融、能源、信息技術(shù)、電信服務(wù)、公共事業(yè)、醫(yī)療保健、房地產(chǎn)、材料、消費(fèi)等。其中工業(yè)及金融在已出具的新審計(jì)報(bào)告中占比最高。

　　新審計(jì)報(bào)告共由12家中國內(nèi)地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具：天職國際、立信、大信、德勤華永、安永華明所、致同、畢馬威華振、天健、普華永道中天、瑞華、信永中和和大華。在這些事務(wù)所中，五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的新審計(jì)報(bào)告數(shù)量合計(jì)大約占全部新審計(jì)報(bào)告數(shù)量的75%左右。這五家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為：普華永道中天、安永華明、信永中和、德勤華永和畢馬威華振。

　　新審計(jì)報(bào)告格式

　　新審計(jì)報(bào)告采用新的格式，審計(jì)意見列示在審計(jì)報(bào)告的最前面，因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的使用者而言這是審計(jì)報(bào)告中最重要的信息。同時(shí)，審計(jì)師還根據(jù)中國審計(jì)準(zhǔn)則以及中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的要求，就審計(jì)師的獨(dú)立性和職業(yè)道德責(zé)任的履行做出聲明。對于A+H股公司，93份審計(jì)報(bào)告出具了無保留意見，1份審計(jì)報(bào)告包含了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，1份審計(jì)報(bào)告無法表示意見。

　　在新審計(jì)報(bào)告中，對管理層以及審計(jì)師在評估和確認(rèn)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的責(zé)任描述得更為清晰。此外，如果認(rèn)為公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，審計(jì)師必須在新審計(jì)報(bào)告中披露。在已出具的新審計(jì)報(bào)告中，有2份報(bào)告涉及此類披露。

　　新審計(jì)報(bào)告還更清晰地描述了審計(jì)師責(zé)任和審計(jì)工作的主要內(nèi)容，包括審計(jì)師對公司年度報(bào)告中包含的經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表以外的其他信息所做的工作。在新審計(jì)報(bào)告中，如果這些信息有重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師也需要在新審計(jì)報(bào)告中披露。在已出具的新審計(jì)報(bào)告中尚未發(fā)現(xiàn)此類披露。

　　審計(jì)報(bào)告已不再是“標(biāo)準(zhǔn)的兩頁報(bào)告”，A+H股公司當(dāng)中所出具的新審計(jì)報(bào)告頁數(shù)從3頁到13頁不等，報(bào)告篇幅較之前的兩頁增長了50%到550%。

　　關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露

　　如在新審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，而審計(jì)師確定沒有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要溝通時(shí)，須就此進(jìn)行明確陳述。除1份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告外，所有94份已出具的新審計(jì)報(bào)告都報(bào)告了其審計(jì)執(zhí)行過程中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。已報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量少至1項(xiàng)，多至5項(xiàng)。正如中國審計(jì)準(zhǔn)則所述，確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要屬于職業(yè)判斷。需要在審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量可能受被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

　　與預(yù)期一致，由于新審計(jì)報(bào)告覆蓋的行業(yè)是多元化的，新審計(jì)報(bào)告中涉及的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類型也十分廣泛。對于A+H股公司來說，最常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的領(lǐng)域包括：存貨及非流動(dòng)資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)以及合并范圍及長期股權(quán)投資，以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量占所有報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例接近75%。存貨及非流動(dòng)資產(chǎn)和金融資產(chǎn)減值為最常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，或許在于工業(yè)(包括交通運(yùn)輸和資本貨物、商業(yè)服務(wù)與用品)與金融業(yè)企業(yè)在已出具的新審計(jì)報(bào)告中占比最高。A+H股公司新審計(jì)報(bào)告當(dāng)中所披露的關(guān)于合并范圍及長期股權(quán)投資的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，金融業(yè)和工業(yè)企業(yè)的占比也超過75%。其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)還包括公允價(jià)值計(jì)量，負(fù)債及或有負(fù)債和無形資產(chǎn)。

　　其他國家或地區(qū)新審計(jì)報(bào)告實(shí)施觀察

　　澳大利亞、中國香港、新西蘭和新加坡要求財(cái)務(wù)報(bào)表截止日在2016年12月15日或之后的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施新審計(jì)報(bào)告。盡管如此，由于當(dāng)?shù)貙徲?jì)準(zhǔn)則制定者在2016年提前在這些國家或地區(qū)發(fā)布了新審計(jì)報(bào)告的要求，很多公司及其審計(jì)師在2016年自愿提前采納了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。這四個(gè)國家及地區(qū)“提前采納”新審計(jì)報(bào)告的數(shù)量介于5-20之間。

　　在澳大利亞和新西蘭，“提前采納”新審計(jì)報(bào)告的篇幅從3頁至10頁不等。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量介于1項(xiàng)至7項(xiàng)之間，其中最普遍的是3項(xiàng)。與前面所述的對中國內(nèi)地公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的觀察相類似，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)性質(zhì)的范圍很廣泛，但在某些領(lǐng)域也存在一些普遍性，比如商譽(yù)和無形資產(chǎn)的估值、收入確認(rèn)、收購和稅項(xiàng)。

　　在中國香港，“提前采納”新審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量從2項(xiàng)到5項(xiàng)不等，并且所有這些“提前采納”的新審計(jì)報(bào)告都把“估值”作為一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。據(jù)觀察，所有這些公司都在之后的一年報(bào)告了相同的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

　　在新加坡，“提前采納”新審計(jì)報(bào)告的行業(yè)包括房地產(chǎn)、電信、海運(yùn)、交通及物流、投資管理與基金、以及銀行與金融服務(wù)業(yè)。“提前采納”的新審計(jì)報(bào)告篇幅在4到9頁不等，所報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量在2項(xiàng)到6項(xiàng)之間，最普遍的領(lǐng)域是資產(chǎn)估值。

　　值得一提的是，在這四個(gè)國家及地區(qū)，審計(jì)準(zhǔn)則都允許審計(jì)師自行選擇位置進(jìn)行審計(jì)師責(zé)任的描述，該描述在新審計(jì)報(bào)告中的篇幅大約為一頁?？蛇x位置包括在審計(jì)報(bào)告正文中、作為審計(jì)報(bào)告的附錄、或在審計(jì)報(bào)告中加入具體索引，該索引應(yīng)為包含此類描述的當(dāng)?shù)貙徲?jì)準(zhǔn)則制定者的網(wǎng)站地址。盡管提供了這些選項(xiàng)，據(jù)觀察，絕大多數(shù)“提前”出具新審計(jì)報(bào)告的審計(jì)師都選擇將其保留在審計(jì)報(bào)告的正文中。

　　審計(jì)行業(yè)掀開新篇章

　　新審計(jì)報(bào)告為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展掀開了新的篇章，同時(shí)，也是在確保審計(jì)持續(xù)相關(guān)性方面邁出的重要一步。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告將退出歷史舞臺，取而代之的是由報(bào)告使用者需求驅(qū)動(dòng)的、反映被審計(jì)單位具體情況的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告的使用者現(xiàn)在可以期待對審計(jì)過程有更好的了解，以及從審計(jì)師處獲取關(guān)于審計(jì)工作和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的個(gè)性化披露。新審計(jì)報(bào)告旨在鼓勵(lì)投資者和審計(jì)師之間加強(qiáng)溝通。同樣，當(dāng)被審計(jì)單位提供更多的信息披露時(shí)，亦可鼓勵(lì)投資者參與跟管理層以及治理層在會(huì)計(jì)和審計(jì)問題方面互動(dòng)。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告也可以增強(qiáng)審計(jì)師與治理層和審計(jì)委員會(huì)之間的溝通，尤其是審計(jì)師鑒定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過程當(dāng)中的相關(guān)溝通。除此之外，審計(jì)師在報(bào)告中做出的新的披露，可能會(huì)導(dǎo)致管理層和治理層更多地關(guān)注那些在審計(jì)報(bào)告中列明索引號的財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。

　　正如世界其他已經(jīng)接受新審計(jì)報(bào)告的國家或地區(qū)一樣，中國內(nèi)地正處于實(shí)施審計(jì)報(bào)告改革的初期。改革益處的實(shí)現(xiàn)有賴于各利益相關(guān)方的通力協(xié)作。審計(jì)行業(yè)的實(shí)施失敗或者使用者不愿接受新審計(jì)報(bào)告的態(tài)度，將導(dǎo)致大量的成本浪費(fèi)并增加實(shí)施難度。然而，審計(jì)師的成功實(shí)施以及使用者的積極參與將給審計(jì)意義和價(jià)值的提升帶來必要的推動(dòng)。

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