7月19日，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的通知，這意味著部分行業(yè)采用的“完工百分比法”這一收入確認(rèn)方法即將退出歷史的舞臺(tái)，取而代之的將是統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的核心原則為“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入”?；谠撛瓌t，新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)分五步走。一是識(shí)別客戶合同，二是識(shí)別合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是把交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，五是根據(jù)各單項(xiàng)履約義務(wù)的履行確認(rèn)收入。所謂完工百分比法，是指按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法，隨生產(chǎn)的進(jìn)度確認(rèn)收入， 按照配比原則相應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用。這一方法主要適用于服務(wù)業(yè)，而服務(wù)業(yè)企業(yè)恰恰在新三板上占比較高，截止７月２８日，新三板屬于服務(wù)業(yè)的公司一共有３８６０家，占比超過三分之一，顯然新規(guī)將會(huì)對(duì)新三板造成很大的影響。
此外，新準(zhǔn)則還在具體應(yīng)用方面也做出了一些改變，對(duì)一些特定交易的會(huì)計(jì)處理作出了詳細(xì)的規(guī)定。
新準(zhǔn)則的改變，市場(chǎng)人士認(rèn)為最大的影響主要有兩點(diǎn)：
一是會(huì)造成一些企業(yè)業(yè)績(jī)確認(rèn)延后，另一方面是會(huì)造成公司業(yè)績(jī)?cè)诓煌甓葎×也▌?dòng)。雖然非上市公眾公司執(zhí)行新規(guī)的時(shí)間是2021年1月1日。但有市場(chǎng)人士認(rèn)為，對(duì)于未來兩三年內(nèi)準(zhǔn)備IPO的企業(yè)，影響可能從今年就開始了。
別了，完工百分比法
完工百分比法（percentage-of-completion method）是根據(jù)完工的比例確認(rèn)收入和成本，該方法被用于須簽訂合同的長(zhǎng)期項(xiàng)目。
完工百分比又可以選擇“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例”，或者“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例”作為完工百分比。其中：
“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例”作為完工百分比；
合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%；
合同累計(jì)確認(rèn)的收入=合同金額*累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本。
“已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例”作為完工百分比；
合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100%；
合同累計(jì)確認(rèn)的收入=合同金額*已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量。
完工百分比主要適用于服務(wù)業(yè)，比如建筑、設(shè)計(jì)、軟件、技術(shù)服務(wù)、新藥研發(fā)等服務(wù)業(yè)，服務(wù)業(yè)在新三板上面比重不低，截止目前新三板屬于服務(wù)業(yè)的企業(yè)一共達(dá)到了３８６０家。
現(xiàn)行準(zhǔn)則收入確認(rèn)是以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)，而新準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為判斷依據(jù)。完工百分比其實(shí)是企業(yè)的一種會(huì)計(jì)估計(jì)，按照完工百分比確認(rèn)的收入未必能代表企業(yè)能收到的錢，也不能代表“控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移”。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，完工百分比法即將退出歷史舞臺(tái)。
新準(zhǔn)則的改變，某市場(chǎng)人士認(rèn)為最大的影響有兩點(diǎn)“一是會(huì)造成一些原來采用完工百分比的企業(yè)業(yè)績(jī)確認(rèn)延后，另一方面是會(huì)造成公司業(yè)績(jī)?cè)诓煌甓葎×也▌?dòng)?！?/p>
原來采用完工百分比的企業(yè)在采用新舊準(zhǔn)則時(shí)的收入上的差異可以參考下面這個(gè)例子：
舉個(gè)例子
甲公司于2017年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為6個(gè)月，合同總收入3000 萬(wàn)元，根據(jù)合同的約定付款分為2個(gè)節(jié)點(diǎn)，分別為節(jié)點(diǎn)一和最終完成驗(yàn)收，完成節(jié)點(diǎn)一付款500萬(wàn)元并交付階段性成果，最終驗(yàn)收付款2500萬(wàn)元。假定這家公司預(yù)算該項(xiàng)目的成本為2000萬(wàn)元，在2017年該項(xiàng)目發(fā)生成本1500萬(wàn)元，但2017年項(xiàng)目進(jìn)度并未達(dá)到節(jié)點(diǎn)一，2018年1月，該項(xiàng)目達(dá)進(jìn)度按時(shí)達(dá)到節(jié)點(diǎn)一，2月底，該項(xiàng)目按期完工并驗(yàn)收。
在完工百分比確認(rèn)收入時(shí)，盡管2017年項(xiàng)目進(jìn)度沒有達(dá)到節(jié)點(diǎn)一，但2017年仍然能采用完工百分比確認(rèn)收入：
2017年確認(rèn)的收入=合同金額*2017發(fā)生成本/該項(xiàng)目預(yù)計(jì)成=3000*1500/2000=2250萬(wàn)元；
2018年確認(rèn)收入=合同金額*100%-2017年確認(rèn)的收入=750萬(wàn)元
若采用新準(zhǔn)則，這家公司在2017年項(xiàng)目進(jìn)度沒有達(dá)到節(jié)點(diǎn)一就不能確認(rèn)收入，只能在項(xiàng)目達(dá)到節(jié)點(diǎn)一和最終驗(yàn)收時(shí)分別確認(rèn)收入：
2017年確認(rèn)收入=0；
2018年1月確認(rèn)收入500萬(wàn)元；
2018年2月確認(rèn)收入2500萬(wàn)元；
2018年該項(xiàng)目確認(rèn)收入3000萬(wàn)元。
“但如果一個(gè)原來采用完工百分比的企業(yè)，每年的訂單規(guī)模、訂單數(shù)量、合同執(zhí)行周期比較穩(wěn)定，那新準(zhǔn)則影響會(huì)相對(duì)小一些，若訂單規(guī)模、訂單數(shù)量、合同執(zhí)行周期并不穩(wěn)定，企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)谛聹?zhǔn)則下不同年度內(nèi)可能會(huì)有較大波動(dòng)”，該市場(chǎng)人士表示。
這些行業(yè)沖擊還會(huì)更大
除了因?yàn)槭杖氪_認(rèn)改變帶來巨大的影響外，市場(chǎng)人士認(rèn)為修訂稿中“明確了區(qū)分主要責(zé)任人和代理人的條件”這點(diǎn)改變也會(huì)對(duì)一些企業(yè)的收入造成巨大影響。所謂主要責(zé)任人是指最終的賣方，代理人就好比代銷商，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要責(zé)任人用總額法計(jì)量，代理人需要用凈額法計(jì)量。
根據(jù)照準(zhǔn)則規(guī)定，收入只包括企業(yè)本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，為第三者代收的金額不是流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不會(huì)導(dǎo)致權(quán)益的增加，因此，不包括在收入的范圍內(nèi)。
類似地，一些代理的企業(yè)，流入資金包括了代委托人收取的款項(xiàng)，但是這部分流入并不引起這些代理商權(quán)益的增加，因此代委托人收取的款項(xiàng)也不是收入，收入只限于傭金的金額，不過在現(xiàn)行的準(zhǔn)則下很難界定兩者的區(qū)別，很多行業(yè)的企業(yè)也將流水計(jì)入了自己的營(yíng)收中。
普華永道中國(guó)表示：
“不過我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有關(guān)于總額法以及凈額法的判斷和明確指引，很多企業(yè)是基于合同形式或者發(fā)票情況來判斷某些業(yè)務(wù)的收入是按總額法還是凈額法確認(rèn)，而并未考慮其在交易中是主要責(zé)任人還是代理人”。
在新準(zhǔn)則明確了界定條件的情況下，一些屬于代理人身份的企業(yè)就需要在計(jì)算營(yíng)收的時(shí)候需要減去代收的款項(xiàng)，只計(jì)算能夠增加企業(yè)權(quán)益部分的營(yíng)收，也就是凈額法來進(jìn)行計(jì)量。這勢(shì)必會(huì)造成企業(yè)的收入大幅波動(dòng)。普華永道中國(guó)認(rèn)為，零售百貨業(yè)、運(yùn)輸裝卸、外貿(mào)、電子商務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)游戲等行業(yè)會(huì)受到比較大影響。
而這項(xiàng)規(guī)定對(duì)一些新三板公司可能也會(huì)造成很大的影響。“采用新規(guī)后，一些新三板公司的營(yíng)業(yè)收入這個(gè)數(shù)據(jù)極大可能會(huì)雪崩式下滑。比如一家從事交易平臺(tái)業(yè)務(wù)的公司，每年?duì)I收高達(dá)數(shù)十億乃至數(shù)百億元，就是因?yàn)閷⒘魉?jì)入了營(yíng)收，在新規(guī)的條件下，營(yíng)收可能就要下降很多了”。
對(duì)擬IPO的企業(yè)影響可能從今年就開始了
有市場(chǎng)人士認(rèn)為，新規(guī)對(duì)新三板的影響或許從今年就開始了。
根據(jù)規(guī)定，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行。其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。
新三板企業(yè)作為公眾非上市公司，屬于最后一類，也就是說新三板企業(yè)正式實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)間是2021年。不過有市場(chǎng)人士認(rèn)為，新規(guī)對(duì)新三板的影響或許從今年就將開始。
“如果未來2-3年打算IPO，為了避免申報(bào)前、申報(bào)中或者上市后業(yè)績(jī)出現(xiàn)斷崖式下跌或巨大波動(dòng)，那企業(yè)從今年就要開始評(píng)估新準(zhǔn)則對(duì)公司業(yè)績(jī)和上市時(shí)機(jī)的影響了，最近會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部目前也在密集開展新準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)”。
不過該市場(chǎng)人士認(rèn)為對(duì)于目前已經(jīng)準(zhǔn)備IPO的企業(yè)可能不會(huì)造成太大的影響。“其實(shí)目前IPO對(duì)收入的審核標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)不太認(rèn)可完工百分比了，例如2015年底創(chuàng)業(yè)板上市的的房地產(chǎn)設(shè)計(jì)公司“山鼎設(shè)計(jì)(45.98 停牌,診股)”和新三板掛牌并開始IPO輔導(dǎo)的市政設(shè)計(jì)公司“千年設(shè)計(jì)”都不采用完工百分比，所以新規(guī)對(duì)這些企業(yè)的影響并不會(huì)太大甚至是基本沒什么影響”。
其中，山鼎設(shè)計(jì)和千年設(shè)計(jì)的具體收入確認(rèn)方式如下：
山鼎設(shè)計(jì)具體收入確認(rèn)方式
收入確認(rèn)的具體方式和流程 建筑工程設(shè)計(jì)具體工作流程一般分為業(yè)務(wù)承接、概念設(shè)計(jì)、方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)、施工 配合等六個(gè)階段：
業(yè)務(wù)承接階段 該階段公司與委托方簽訂設(shè)計(jì)合同之后，一般會(huì)收取合同首期款，該款項(xiàng)屬于預(yù)收款性質(zhì)，公司收到時(shí)作為項(xiàng)目預(yù)收款，不確認(rèn)收入。
概念設(shè)計(jì)階段 該階段主要工作系根據(jù)合同要求進(jìn)行概念設(shè)計(jì)，當(dāng)公司向委托方提交階段設(shè)計(jì)成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項(xiàng)確認(rèn)該階段的設(shè)計(jì)費(fèi)收入。
方案設(shè)計(jì)階段 該階段主要工作系設(shè)計(jì)部門根據(jù)合同要求進(jìn)行總體方案設(shè)計(jì)，當(dāng)公司向委托方提交階段項(xiàng)目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項(xiàng)確認(rèn)該階段的設(shè)計(jì)費(fèi)收入。
初步設(shè)計(jì)階段 該階段主要工作系設(shè)計(jì)部門對(duì)方案進(jìn)行深入設(shè)計(jì)，當(dāng)公司向委托方提交階段項(xiàng)目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項(xiàng)確認(rèn)該階段的設(shè)計(jì)費(fèi)收入。
施工圖設(shè)計(jì)階段 該階段主要工作系設(shè)計(jì)部門根據(jù)初步設(shè)計(jì)成果進(jìn)行詳細(xì)的施工圖設(shè)計(jì)，當(dāng)公司向委托方提交階段項(xiàng)目成果之后，根據(jù)合同約定的結(jié)算款項(xiàng)確認(rèn)為該階段的設(shè)計(jì)費(fèi)收入。
施工配合階段 該階段工作主要系設(shè)計(jì)部門在出具施工圖之后，配合委托方進(jìn)行詳細(xì)的施工、處理施工過程中的臨時(shí)工程施工障礙等，并在必要時(shí)進(jìn)行設(shè)計(jì)修改。在施工配合階段，根據(jù)施工進(jìn)度和合同約定的結(jié)算款項(xiàng)確認(rèn)該階段的設(shè)計(jì)費(fèi)收入。
上述各階段收入的確認(rèn)均建立在合同對(duì)應(yīng)階段的工作要求已完成和該階段款項(xiàng)收到或確定能收到的基礎(chǔ)上。
千年設(shè)計(jì)具體收入確認(rèn)方式
公司主要提供的工程設(shè)計(jì)和技術(shù)服務(wù)屬于提供勞務(wù)，在勞務(wù)已經(jīng)提供，并且 取得收取價(jià)款的證據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。未確認(rèn)收入的項(xiàng)目，已實(shí)際發(fā)生 的外包成本，計(jì)入“未完成項(xiàng)目成本”中核算。
公司不采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入，出于以下考慮：
公司屬于工程勘察、設(shè)計(jì)行業(yè)，主要提供設(shè)計(jì)勘察規(guī)劃咨詢服務(wù)，服務(wù)提交的主要是智力成果，如設(shè)計(jì)成果（設(shè)計(jì)圖、施工圖）、勘探結(jié)果報(bào)告、規(guī)劃方案報(bào)告等；
在項(xiàng)目執(zhí)行過程中，公司能獲得客戶等獨(dú)立第三方的交付確認(rèn)單、驗(yàn)收 報(bào)告等外部證據(jù)，用以證明合同執(zhí)行完成，而無從取得客戶關(guān)于完工進(jìn)度或完工百分比的明確認(rèn)定。 因此，公司確認(rèn)收入采用項(xiàng)目合同與項(xiàng)目成果交付確認(rèn)單的原則，更能反映公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況、收入。
本次之所以要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，一方面是因?yàn)槲覈?guó)目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則太古老了，跟不上時(shí)代的步伐。另一方面，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法反映權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能真實(shí)反應(yīng)會(huì)計(jì)計(jì)量。
我國(guó)目前與收入確認(rèn)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在2006年發(fā)布的，發(fā)布時(shí)與當(dāng)時(shí)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了一致，而當(dāng)時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的基本原則是上世紀(jì)80年代確立的模式，其規(guī)定也非常原則化。
隨著產(chǎn)業(yè)升級(jí)和業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，新興行業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式下的收入確認(rèn)變得越來越復(fù)雜，現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足需要。財(cái)政部此次發(fā)布的修訂稿，基本思路與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都保持了一致。
對(duì)此，普華永道中國(guó)指出：“現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對(duì)于包含多項(xiàng)商品和服務(wù)的合同僅提供了非常有限的指引，這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)務(wù)需要。比如包含多重交易安排的合同會(huì)計(jì)處理問題，現(xiàn)在的準(zhǔn)則就會(huì)有兩個(gè)困難，一是該項(xiàng)交易中包含的各項(xiàng)商品服務(wù)是否需要拆分以及如何拆分，二是交易價(jià)格如何在不同的商品和服務(wù)之間進(jìn)行分配，而新準(zhǔn)則增加的一些細(xì)節(jié)很好地解決了這些問題”。(原標(biāo)題：收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要變了！這3860家新三板企業(yè)或受影響)
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